Consulta DGI Nº 5.643

Intereses de financiación en dinero o en especie – IRPF – IRAE – Retención – Deducibilidad

Una persona física en su calidad de asesor se presenta realizando una consulta no vinculante, referida al tratamiento tributario respecto a la retención del Impuesto a la Renta de las Personas físicas (IRPF) para el caso de pago de intereses de financiación sean en dinero o en bienes inmuebles (especie), así como la deducibilidad para el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) del gasto correspondiente a los intereses abonados al vendedor, adelantando opinión fundada. 

Señala que una sociedad C contribuyente de IRAE plantea realizar la compra venta de acciones de una sociedad A, cuyo propietario es una persona física, residente en Uruguay, denominado sujeto B. La sociedad A cuenta en su patrimonio con bienes inmuebles sobre los cuales se proyecta realizar construcciones para ser comercializadas posteriormente. 

El precio de la referida compra venta se prevé abonar en la siguiente modalidad: una parte al momento de la firma del contrato y el saldo del precio en cinco pagos iguales, cada uno con vencimiento de 18 meses. Además se pacta un interés sobre el saldo del 3.5 % anual pagadero en forma conjunta e indivisible con cada una de las cuotas del saldo del precio. Asimismo se estipula en el contrato un derecho de opción a favor del vendedor de recibir en sustitución de los saldos en efectivo restantes (capital más intereses) el derecho de propiedad de unidades funcionales del edificio que se va a construir. Ello implica el pago de intereses mediante la entrega de bienes inmuebles expresados en metros cuadrados construidos.  

Atento a ello se consulta sobre el momento de aplicación de la retención del IRPF (al vendedor) en caso de que el saldo de precio e intereses se abone en efectivo y si corresponde la aplicación de retenciones por parte de la sociedad C (compradora) sobre los intereses generados si la opción se ejerce en metros cuadrados del inmueble a construirse. Asimismo se consulta el tratamiento de dichos intereses y la temporalidad  de su deducción como gasto en el IRAE, para la sociedad C. 

El consultante adelanta opinión señalando que: 

1) Los intereses pactados en el contrato son de financiación y por ello se computarán al momento del cobro o pago de los mismos, por lo cual para efectivizar la retención en este caso se deberá aguardar al efectivo pago de éstos. 

2) En caso de que el vendedor haga la opción de cobrar el saldo en metros cuadrados existe una imposibilidad material de realizar la retención del IRPF por parte de la sociedad C (compradora). 

3) La deducibilidad como gasto para el contribuyente de IRAE (compradora) nace  cuando nace el crédito de la persona física a recibir los intereses pactados.  

Respuesta 

1) Caso en que los intereses se pagan en dinero  

No se comparte la opinión del consultante. La sociedad C es designada agente de retención del IRPF, conforme la facultad conferida por el artículo 8 del Título 7 del Texto Ordenado 1996 y según surge de lo establecido en el literal c) del artículo 39º del Decreto Nº 148/007 de 26.04.007 por los rendimientos de capital mobiliario que paguen o acrediten a los contribuyentes de tal impuesto. El momento para efectuar la retención será el momento en que el crédito se hace exigible, tenga o no el beneficiario (parte vendedora) dichas rentas a su disposición. Resulta de aplicación al caso la Consulta Nº 5.262 de 23.07.010 (Bol. 446).  

2) Caso de opción de pago en metros cuadrados de los inmuebles a construirse 

No se comparte la opinión del consultante, por los siguientes fundamentos: 

La sociedad C es agente de retención, de conformidad a lo establecido en el literal c) del artículo 39º del Decreto Nº 148/007, previamente citado. 

El presupuesto de hecho de la responsabilidad del agente de retención, es la transferencia de riqueza del agente al contribuyente. 

En ese sentido, el Dr. Andrés Blanco señala que a partir de la Sentencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo Nº 61 de 24 de febrero de 1997, “… los agentes de retención y percepción se caracterizan  por un presupuesto de hecho especial para el nacimiento de la obligación: un pago o transferencia de riqueza del contribuyente hacia el responsable (en el caso de la percepción) o del responsable al contribuyente (en el caso de la retención)”. Como consecuencia de ello, el TCA concluyó que los responsables tributarios cuya obligación frente al Fisco no naciera por virtud de un pago o transferencia de riqueza, no eran agentes de retención y percepción. (Blanco, Andrés: Estudios críticos sobre finanzas Públicas y Derecho Tributario, FCU, 2013, pág. 126). 

Entendemos que el presupuesto de hecho de la responsabilidad de los agentes de retención y percepción, es que el agente participe en actos en los que exista transferencia de riqueza, transferencias patrimoniales del agente al contribuyente (en los casos de agentes de retención) y del contribuyente al agente (en los casos de percepción). 

Creemos que la hipótesis más común es que se retenga dinero, pero no siempre es así, sino que incluso puede retenerse especies para “realizarlas” en dinero. Tal hipótesis puede regularse en las relaciones internas entre los contratantes, debiéndose realizar la retención por el monto pactado. 

Existiendo en el caso consultado la transferencia de riqueza requerida por el presupuesto de hecho de la responsabilidad del agente de retención hacia el contribuyente, nace en consecuencia la obligación del agente.  

3) Deducibilidad del gasto en concepto de IRAE 

En cuanto a la deducibilidad de los intereses en la liquidación del IRAE por parte de la sociedad C, serán de aplicación los artículos 19 y 20 del Título 4 del Texto Ordenado de 1996. Por lo tanto, los intereses en dinero o en especie, serán deducibles en la medida que sean necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, se encuentren debidamente documentados, por la fracción devengada en el ejercicio, y en la proporción correspondiente en virtud de la aplicación de la regla candado y de la proporción.  

El artículo 25 del Título 4 del TO 1996, estableció que los gastos financieros (intereses) no podrán deducirse en forma directa, sino que serán admitidos en proporción de acuerdo al coeficiente que surja de considerar el promedio de activos que genere rentas gravadas sobre el promedio de activos totales valuados según normas fiscales. A tales efectos, debemos tener presente que las acciones adquiridas por la sociedad C, son activos generadores de renta no gravada por los dividendos y variaciones patrimoniales derivadas de su tenencia, conforme a lo dispuesto en el literal M) del artículo 52 del Título 4 del TO 1996.             

28/06/17 – El  Director General de Rentas.